Hoge Raad: Crisisheffing Heeft Wettelijke Grondslag

De zogenoemde crisisheffing die werd geheven in 2013 en de verlenging daarvan in 2014 heeft wettelijke grondslag in de Wet op de loonbelasting 1964. De crisisheffing is niet in strijd met het EVRM en het IVBPR. Dat oordeelt de Hoge Raad vandaag in twee zaken.

In deze zaken hebben werkgevers van werknemers met een loon hoger dan € 150.000, over dat loon boven de € 150.000, 16% pseudo-eindheffing hoog loon, ook wel crisisheffing genoemd, afgedragen.

De werkgevers vinden dat het artikel waarin de crisisheffing in de Wet op de Loonbelasting (Wet LB) wordt geregeld in strijd is met het systeem van de Wet LB. De Hoge Raad volgt de werkgevers daarin niet. De crisisheffing is ook niet discriminerend in de zin van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM, art. 14) en het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR, art. 26). De keuze van de wetgever om de werkgevers van werknemers met een loon van meer dan € 150.000 te belasten met een extra heffing valt binnen de ruime beoordelingsmarge die de wetgever heeft.

Verder oordeelt de Hoge Raad dat de crisisheffing niet in strijd is met het recht op ongestoord genot van eigendom (EVRM art. 1 Eerste Protocol). Er waren namelijk voldoende specifieke en dringende redenen aanwezig om de crisisheffing in te voeren. Dat geldt ook voor de heffing over loon dat werd genoten voordat de regeling en de latere verlenging van de regeling werden aangekondigd. De Hoge Raad verwijst naar de destijds ernstige aard van de begrotingsproblemen en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling.

Crisisheffing Heeft Wettelijke Grondslag

In de zaak die betrekking had op 2013 verwerpt de Hoge Raad de klacht tegen het oordeel van het gerechtshof dat de heffing geen door art. 1 Eerste Protocol verboden individuele en buitensporige last voor de betreffende werkgever vormde.

ECLI:NL:HR:2016:121
Instantie:

Hoge Raad

Datum uitspraak:29-01-2016
Datum publicatie:29-01-2016
Zaaknummer: 15/00340

Formele relaties:
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2015:947, Contrair
In cassatie op : ECLI:NL:GHDHA:2014:4130, Bekrachtiging/bevestiging

Rechtsgebieden:

Belastingrecht

Bijzondere kenmerken:

Cassatie

Inhoudsindicatie:
Art. 32bd Wet LB 1964 (tekst 2013); art 1 Eerste Protocol. Crisisheffing 2013 blijft in stand. Art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR.

Vindplaatsen Rechtspraak.nl

Uitspraak

29 januari 2016
nr. 15/00340

Arrest

Gewezen op het beroep in cassatie van [X1] B.V., [X2] B.V. en [X3] B.V., alle te [Z] (hierna: belanghebbenden) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 16 december 2014, nrs. BK-14/00589, BK‑14/00590 en BK-14/00591, betreffende de door elk van de belanghebbenden op aangifte als pseudo-eindheffing hoog loon afgedragen loonbelasting over het tijdvak maart 2013. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1 Het geding in cassatie

Belanghebbenden hebben tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbenden hebben een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 18 juni 2015 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en verwijzing van de zaak naar een gerechtshof.
Zowel de Staatssecretaris als belanghebbenden hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2 Beoordeling van de middelen

2.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.
Belanghebbenden, die deel uitmaken van een concern, hebben elk werknemers in dienst die in 2012 een loon hebben genoten van meer dan € 150.000.

2.1.2.
Belanghebbenden hebben elk in hun aangifte loonheffing over het tijdvak maart 2013 op de voet van artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2013, hierna: de Wet) het loon in aanmerking genomen dat door deze werknemers is genoten in 2012, voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000. De over dit loon verschuldigde pseudo-eindheffing hoge lonen (hierna: de crisisheffing) hebben belanghebbenden op deze aangiften betaald.

2.2.1.
Belanghebbenden hebben zich voor de Rechtbank en het Hof onder meer op het standpunt gesteld dat artikel 32bd van de Wet onverbindend is omdat het systeem van de Wet, en in het bijzonder artikel 1 van de Wet, niet toelaat dat bij de werkgever loonbelasting wordt geheven over een reeds door de werknemer genoten en in de heffing betrokken loonbestanddeel. Het Hof heeft in navolging van de Rechtbank dit standpunt verworpen. Hiertegen keert zich middel I.

2.2.2.
Middel I faalt. De tekst van artikel 32bd, lid 1, van de Wet bepaalt dat de crisisheffing wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”. Klaarblijkelijk heeft de wetgever daarbij mede het oog gehad op het bepaalde in artikel 1 van de Wet. Dit stond de wetgever vrij. Geen rechtsregel staat eraan in de weg dat de wetgever in een wet voor bepaalde situaties een van de algemene uitgangspunten van die wet afwijkende regeling geeft. Voorts laat de parlementaire toelichting, weergegeven in de onderdelen 4.7 en 4.17 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, er geen misverstand over bestaan dat de door het middel bekritiseerde economische dubbele heffing door de wetgever is bedoeld.

2.3.1.
Middel II keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de crisisheffing niet leidt tot een door artikel 26 IVBPR verboden discriminatie. Het middel steunt onder meer op het uitgangspunt dat de wetgever met de crisisheffing voor ogen stond personen met een hoog inkomen een extra bijdrage te laten leveren aan de bestrijding van de financiële crisis bij de overheid, en het daarom niet zo kan zijn dat die bijdrage juist niet ten laste van deze personen wordt geheven.

2.3.2.
Het zojuist genoemde oogmerk is van regeringswege enige keren genoemd als doelstelling van de politieke partijen die betrokken waren bij het begrotingsakkoord dat heeft geleid tot invoering van de crisisheffing (zie de citaten in de onderdelen 4.4, 4.9 en 4.27 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Die doelstelling is echter bij de indiening van het wetsvoorstel kennelijk door de regering verlaten, want de crisisheffing voorziet in een pseudo-eindheffing van werkgevers, waarvan een kenmerk is dat zij niet op werknemers verhaald kan worden. Het moet er daarom voor gehouden worden dat de wetgever in zoverre niet heeft vastgehouden aan het oogmerk van de bij het eerdergenoemde begrotingsakkoord betrokken politieke partijen.

2.3.3.
Uit hetgeen hiervoor in 2.3.2 is overwogen volgt dat de door het middel gewraakte ongelijke behandeling tussen werknemers die in 2012 een loon genoten van meer dan € 150.000 en andere personen, zich niet voordoet. Deze werknemers worden immers feitelijk noch in economische zin (door verhaal) in de crisisheffing betrokken. In zoverre faalt het middel.

2.3.4.
Voor zover het middel bedoelt te betogen dat de crisisheffing een discriminerend onderscheid maakt tussen werkgevers die in 2012 werknemers in dienst hadden die een loon genoten van meer dan € 150.000 en andere werkgevers, kan het evenmin slagen. De keuze van de wetgever om werkgevers van werknemers met een loon van meer dan € 150.000 te belasten met een extra heffing van 16 percent van het loonexcedent, is niet van iedere redelijke grond ontbloot. De wetgever heeft de hem op fiscaal gebied toekomende ruime beoordelingsmarge met deze keuze dan ook niet overschreden. Ook voor het overige faalt het middel daarom.

2.4.1.
Middel III voert aan dat het Hof ten onrechte heeft verworpen het betoog van belanghebbenden dat de crisisheffing in strijd is met het recht op ongestoord genot van eigendom, neergelegd in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP). Volgens het middel is de crisisheffing ingevoerd met (materieel) terugwerkende kracht, doordat de heffing ziet op loon dat is genoten in 2012, terwijl de crisisheffing op 1 januari 2013 in werking is getreden en de eerste aankondiging van het voornemen tot invoering daarvan in de loop van 2012 is gedaan. Aldus heeft de wetgever volgens het middel onvoldoende recht gedaan aan de gerechtvaardigde verwachtingen van de belanghebbenden, en hen opgezadeld met een excessieve last. Het middel concludeert dat de wettelijke regeling over de crisisheffing aldus niet voldoet aan de door het EHRM bij de toepassing van artikel 1 EP gehanteerde ‘fair-balance-toets’ en daarom onverbindend moet worden verklaard.

2.4.2.
Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Belastingen vormen in beginsel een inmenging in het door artikel 1 EP gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom. De tweede alinea van deze bepaling echter voorziet uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen (zie EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306, onderdeel 59). Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful’ moet zijn, een ‘legitimate aim’ moet dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang moet respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten (zie de punten 57 en 61 van het arrest EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, FED 2013/79).

Wanneer, zoals in het onderhavige geval, de gestelde strijdigheid van een heffing met de door artikel 1 EP beschermde uitoefening van het eigendomsrecht gebaseerd wordt op het betoog dat bij de invoering van de desbetreffende belastingmaatregel de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen zijn geschonden, komt het erop aan of bij die invoering de zojuist genoemde “fair balance” in acht is genomen (zie punt 61 van het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije).

2.4.3.
Met de crisisheffing is een nieuwe, in beginsel eenmalige, heffing geïntroduceerd van werkgevers die in 2012 een of meer werknemers in dienst hadden tegen een loon van meer dan € 150.000. De werkgevers zijn uit hoofde van de crisisheffing 16 percent van het loonexcedent als belasting verschuldigd. Zij kunnen deze heffing niet verhalen op de werknemers.

2.4.4.
Begin 2012 waren werkgevers onkundig van de komst van de crisisheffing.

2.4.5.
Bij de beoordeling of daardoor bij de invoering van de crisisheffing geen sprake is geweest van een ‘fair balance’, moet in aanmerking worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven. Werkgevers en werknemers konden begin 2012 er dan ook niet op rekenen dat de toen geldende tarieven in de loon- en inkomstenbelasting ook naderhand zouden blijven gelden. Dat laat onverlet dat zij niet hoefden te verwachten dat ter zake van het toen uit te betalen loon meer belasting zou zijn verschuldigd dan uit de vigerende wetgeving voortvloeide. Voor zover het gaat om lonen die genoten zijn voorafgaand aan de eerste aankondiging, zijn met de invoering van de crisisheffing dan ook verwachtingen aangetast die de betrokken werkgevers konden ontlenen aan de toen bestaande wetgeving.

2.4.6.
Een inbreuk op verwachtingen die betrokkenen aan bestaande wetgeving kunnen ontlenen, tot het moment waarop een wijziging van die wetgeving is aangekondigd, is niet zonder meer strijdig met artikel 1 EP. Een zodanige inbreuk kan gerechtvaardigd zijn als technische tekortkomingen in die bestaande wetgeving reparatie daarvan noodzakelijk maken. Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn als belastingplichtigen geprobeerd hebben profijt te trekken van een lacune in de wet (een “windfall”) en de nieuwe regeling ertoe strekt dit te voorkomen (vgl. punt 81 van het arrest EHRM 23 oktober 1997, nrs. 21319/93, 21449/93 en 21675/93, Building Societies tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:1997:1023JUD002131993, JB 1998/1; EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, M.A. en anderen tegen Finland, ECLI:CE:ECHR:2003:0610DEC002779395, FED 2003/604, en punt 74 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije). De crisisheffing kan echter niet als een zodanige reparatiemaatregel worden aangemerkt.

2.4.7.
Inhoudingsplichtigen mochten in 2012 tot de eerste aankondiging op 25 mei 2012 van de crisisheffing dan ook in goed vertrouwen (“in good faith”) ervan uitgaan dat zij ter zake van het loon dat door hun werknemers in die periode genoten werd, niet zwaarder zouden worden belast dan volgde uit de toen ter tijd geldende wetgeving. In zoverre heeft de invoering van de crisisheffing gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokken inhoudingsplichtigen geschaad.

2.4.8.
Indien, zoals in het onderhavige geval, de invoering van een nieuwe of zwaardere heffing in strijd is met gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen, is er in beginsel geen sprake van een ‘fair balance’. Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor deze aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen (vgl. de punten 74 en 75 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije).

2.4.9.
Dit roept de vraag op of dergelijke redenen aanwezig zijn met betrekking tot de invoering van de crisisheffing. In dit verband moet worden vastgesteld dat de wetgever als gevolg van de aanzienlijk verslechterde economische vooruitzichten voor 2013, het begrotingstekort voor dat jaar moest terugdringen (zie onderdeel 4.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). De crisisheffing maakte deel uit van een meer omvattend geheel (‘pakket’) aan maatregelen dat daartoe strekte. Daarbij speelde een rol de economische noodzaak om de stabiliteit van de Europese muntunie zeker te stellen. Voorts noopten de voorschriften van het zogenoemde stabiliteits- en groeipact (Verordening (EG) Nr. 1466/97 van de Raad van 7 juli 1997 over versterking van het toezicht op begrotingssituaties en het toezicht op en de coördinatie van het economisch beleid, Verordening (EG) nr. 1467/97 van de Raad van 7 juli 1997 over de bespoediging en verduidelijking van de tenuitvoerlegging van de procedure bij buitensporige tekorten, en de Resolutie van de Europese Raad van 17 juni 1997 betreffende het stabiliteits- en groeipact) tot het nemen van ingrijpende maatregelen.

2.4.10.
Het ‘pakket’ omvatte een reeks van uiteenlopende maatregelen die noodzakelijk waren om te bereiken dat een groot aantal politieke partijen daarmee zou instemmen en aldus een politieke meerderheid zou worden verkregen.

2.4.11.
Voor de berekening van het bedrag dat een inhoudingsplichtige in 2013 moest afdragen is uitgegaan van het loon dat de werknemer in het voorafgaande kalenderjaar 2012 had genoten. Voor deze aanpak werd gekozen vanwege de noodzaak het begrotingstekort in 2013 terug te brengen van de door het CPB verwachte 4,5 percent tot 3 percent. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen (zie de in onderdeel 4.34 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde wetsgeschiedenis) en zou niet de noodzakelijke bijdrage aan de begrotingsdoelstelling voor 2013 worden geëffectueerd. Het realiseren van deze begrotingsdoelstelling had hoge urgentie in verband met het vertrouwen van de financiële markten en de geloofwaardigheid van Nederland binnen de EU (vgl. onderdeel 4.11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

2.4.12.
Tevens heeft de wetgever het noodzakelijk geacht om te kiezen voor een regeling die snel kon worden ingevoerd en waarvan de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig werd gehouden (zie de in de onderdelen 4.22 en 4.37 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde wetsgeschiedenis). Deze keuze was gerechtvaardigd gelet op de acute begrotingsnood en het incidentele karakter van de regeling. Als eenvoudig te hanteren maatstaf is gekozen voor het jaarloon van het jaar 2012 als heffingsgrondslag. Ook deze keuze was gerechtvaardigd omdat de aansluiting bij het jaarloon het risico op invoerings- en uitvoeringsproblemen minimaliseerde en de situatie tot die minimalisering noopte. Zulks had tot gevolg dat een werkgever in 2013 zou worden geconfronteerd met een extra last met betrekking tot de hoge lonen die hij op grond van de met zijn werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten had betaald in het kalenderjaar 2012, zowel vóór als na de aankondiging van de crisisheffing. Dat aldus ook loon in de heffingsgrondslag wordt betrokken dat vóór die aankondiging is betaald, was aanvaardbaar om reeds in 2013 de noodzakelijke opbrengst zeker te stellen op basis van een eenvoudige regeling.

2.4.13.
De hiervoor geschetste ernstige aard van de begrotingsproblemen, die ertoe noopte om ingrijpende maatregelen te nemen die in 2013 tot vermindering van het begrotingstekort zouden leiden, en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling, brengen mee dat voldoende specifieke en dwingende redenen aanwezig waren om te komen tot de invoering van de crisisheffing, ook voor zover daarmee wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de eerste aankondiging van de regeling. Een en ander leidt tot het oordeel dat de crisisheffing op het niveau van de regelgeving niet wegens strijd met artikel 1 EP buiten toepassing moet blijven. Middel III faalt in zoverre.

2.4.14.
Middel III komt voorts tevergeefs op tegen het oordeel van het Hof dat de crisisheffing, welke op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP, in het geval van belanghebbenden niet heeft geleid tot een individuele en buitensporige last. Het Hof heeft met dit oordeel geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is in het licht van de door belanghebbenden voor het Hof op dit punt aangedragen feiten en omstandigheden ook voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Middel III faalt derhalve in al zijn onderdelen.

2.5.
Aangezien alle middelen falen dient het cassatieberoep ongegrond te worden verklaard.

3 Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4 Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 29 januari 2016.

Tweede Arrest van de Hoge Raad:

ECLI:NL:HR:2016:124

Instantie:

Hoge Raad

Datum uitspraak:29-01-2016
Datum publicatie:29-01-2016
Zaaknummer:15/03090

Formele relaties:
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2015:2304, Contrair
In cassatie op : ECLI:NL:GHAMS:2015:2351, Bekrachtiging/bevestiging

Rechtsgebieden:

Belastingrecht

Bijzondere kenmerken:

Cassatie

Inhoudsindicatie:
Art. 32bd Wet LB 1964 (tekst 2014); art 1 Eerste Protocol. Verlenging crisisheffing voor 2014 blijft in stand. Art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR.

Vindplaatsen Rechtspraak.nl

Uitspraak

29 januari 2016
nr. 15/03090

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 11 juni 2015, nr. 15/00015, betreffende de door belanghebbende op aangifte als pseudo-eindheffing hoog loon afgedragen loonbelasting over het tijdvak maart 2014. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1 Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 17 november 2015 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en verwijzing van de zaak naar een gerechtshof.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2 Beoordeling van de middelen

2.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.
Belanghebbende heeft aan twee werknemers in 2013 een loon betaald van meer dan € 150.000, waarin begrepen uitbetalingen van bonussen in januari 2013. Aan één van deze werknemers is voorts een uitbetaling gedaan op grond van een ruim voor 2012 geïnitieerd aandelenplan. In verband met de in 2013 genoten lonen van deze werknemers heeft belanghebbende op de voet van artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2014; hierna ook: de Wet) over het tijdvak maart 2014 € 41.302 afgedragen als pseudo-eindheffing hoge lonen (hierna: de crisisheffing).

2.1.2.
De onderhavige procedure is een van de proefprocedures inzake de crisisheffing waarover met de Belastingdienst afspraken zijn gemaakt.

2.1.3.
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en heeft de heffing in stand gelaten. Belanghebbende komt daartegen op met zes cassatiemiddelen.

2.2.
Middel I betoogt dat de Wet op de loonbelasting 1964 niet een afdoende basis biedt voor de crisisheffing. Dit middel faalt. De tekst van artikel 32bd, lid 1, van de Wet bepaalt dat de crisisheffing wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”. Klaarblijkelijk heeft de wetgever daarbij mede het oog gehad op het bepaalde in artikel 1 van de Wet. Dit stond de wetgever vrij. Geen rechtsregel staat eraan in de weg dat de wetgever in een wet voor bepaalde situaties een van de algemene uitgangspunten van die wet afwijkende regeling geeft. Voorts laat de parlementaire toelichting, weergegeven in de onderdelen 4.7 en 4.17 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340, ECLI:NL:PHR:2015:947, er geen misverstand over bestaan dat de door het middel bekritiseerde economische dubbele heffing door de wetgever is bedoeld.

2.3.1.
De middelen II tot en met V betogen dat de crisisheffing in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP).

2.3.2.
Bij de beoordeling van deze middelen wordt het volgende vooropgesteld. Heffing van belastingen is in beginsel een inmenging in het door artikel 1 EP gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom, maar is in het algemeen gerechtvaardigd aangezien de tweede alinea van deze bepaling uitdrukkelijk voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen te verzekeren (zie EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306, onderdeel 59). Deze inmenging moet volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten (zie de punten 57 en 61 van het arrest EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, FED 2013/79).

2.4.1.
Middel II betoogt dat de crisisheffing niet voldoet aan de vereisten van ‘lawfulness’ omdat de heffing een wettelijke basis ontbeert, de maatregel willekeurig uitwerkt en door zijn terugwerkende kracht niet voorzienbaar is in de toepassing.

2.4.2.
Het middel faalt. Zoals hiervoor onder 2.2 uiteengezet heeft de crisisheffing een voldoende basis in de Wet op de loonbelasting 1964. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat de onderhavige wettelijke regeling voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. Aan de vereisten van ‘lawfulness’ is derhalve voldaan. De keuze voor een bedrag van € 150.000 als grens voor de afbakening van hoge lonen kan niet als willekeurig worden aangemerkt. Omtrent de gestelde terugwerkende kracht zal hierna worden geoordeeld naar aanleiding van middel IV.

2.5.1.
Middel III komt op tegen ’s Hofs oordeel dat de bestrijding van de verslechterende economische en budgettaire situatie die tot uitdrukking dreigde te komen in een groot begrotingstekort en een oplopende EMU-schuld, door het nemen van maatregelen waaronder de crisisheffing zonder twijfel een legitiem doel in het algemeen belang vormt. Het middel betoogt dat de crisisheffing een legitiem doel ontbeert omdat zij uitsluitend een budgettair belang dient.

2.5.2.
Het middel miskent dat het heffen van belastingen in het algemeen belang, zoals in de slotzin van artikel 1 EP ligt besloten, in beginsel voldoet aan het vereiste van een legitiem doel. Er is geen grond om daarover anders te oordelen in het onderhavige geval waarin de wetgever ter oplossing van de ernstige begrotingsproblemen in 2013 en 2014 een reeks ingrijpende maatregelen heeft genomen, waarvan de crisisheffing deel uitmaakt. Middel III faalt derhalve.

2.6.1.
Middel IV betoogt dat geen sprake is van een ‘fair balance’ doordat de wetgever voorafgaand aan de invoering van de crisisheffing de belangen van de betrokken inhoudingsplichtigen mede gelet op de terugwerkende kracht van die heffing in onvoldoende mate heeft afgewogen tegen het algemene belang.

2.6.2.
Bij de beoordeling of bij de invoering van de crisisheffing geen sprake is geweest van een ‘fair balance’, moet in aanmerking worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven. Werkgevers en werknemers konden begin 2012 er dan ook niet op rekenen dat de toen geldende tarieven in de loon- en inkomstenbelasting ook naderhand zouden blijven gelden. Dat laat onverlet dat zij niet hoefden te verwachten dat ter zake van het toen uit te betalen loon meer belasting zou zijn verschuldigd dan uit de vigerende wetgeving voortvloeide. Voor zover het gaat om lonen die genoten zijn voorafgaand aan de eerste aankondiging, zijn met de invoering van de crisisheffing dan ook verwachtingen aangetast die de betrokken werkgevers konden ontlenen aan de toen bestaande wetgeving.

2.6.3.
Een inbreuk op verwachtingen die betrokkenen aan bestaande wetgeving kunnen ontlenen, tot het moment waarop een wijziging van die wetgeving is aangekondigd, is niet zonder meer strijdig met artikel 1 EP. Een zodanige inbreuk kan gerechtvaardigd zijn als technische tekortkomingen in die bestaande wetgeving reparatie daarvan noodzakelijk maken. Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn als belastingplichtigen geprobeerd hebben profijt te trekken van een lacune in de wet (een “windfall”) en de nieuwe regeling ertoe strekt dit te voorkomen (vgl. punt 81 van het arrest EHRM 23 oktober 1997, nrs. 21319/93, 21449/93 en 21675/93, Building Societies tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:1997:1023JUD002131993, JB 1998/1; EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, M.A. en anderen tegen Finland, ECLI:CE:ECHR:2003:0610DEC002779395, FED 2003/604, en punt 74 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije). De crisisheffing kan echter niet als een zodanige reparatiemaatregel worden aangemerkt.

2.6.4.
Inhoudingsplichtigen mochten in 2012 tot de eerste aankondiging op 25 mei 2012 van de crisisheffing dan ook in goed vertrouwen (“in good faith”) ervan uitgaan dat zij ter zake van het loon dat door hun werknemers in die periode genoten werd, niet zwaarder zouden worden belast dan volgde uit de toen ter tijd geldende wetgeving. In zoverre heeft de invoering van de crisisheffing gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokken inhoudingsplichtigen geschaad.

2.6.5.
Indien, zoals in het onderhavige geval, de invoering van een nieuwe of zwaardere heffing in strijd is met gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen, is er in beginsel geen sprake van een ‘fair balance’. Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor deze aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen (vgl. de punten 74 en 75 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije).

2.6.6.
Dit roept de vraag op of dergelijke redenen aanwezig zijn met betrekking tot de invoering van de crisisheffing. In dit verband moet worden vastgesteld dat de wetgever als gevolg van de aanzienlijk verslechterde economische vooruitzichten voor 2013, het begrotingstekort moest terugdringen (zie onderdeel 4.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340). De crisisheffing maakte deel uit van een meer omvattend geheel (‘pakket’) aan maatregelen dat daartoe strekte. Daarbij speelde een rol de economische noodzaak om de stabiliteit van de Europese muntunie zeker te stellen. Voorts noopten de voorschriften van het zogenoemde stabiliteits- en groeipact (Verordening (EG) Nr. 1466/97 van de Raad van 7 juli 1997 over versterking van het toezicht op begrotingssituaties en het toezicht op en de coördinatie van het economisch beleid, Verordening (EG) nr. 1467/97 van de Raad van 7 juli 1997 over de bespoediging en verduidelijking van de tenuitvoerlegging van de procedure bij buitensporige tekorten, en de Resolutie van de Europese Raad van 17 juni 1997 betreffende het stabiliteits- en groeipact) tot het nemen van ingrijpende maatregelen.

2.6.7.
Het ‘pakket’ omvatte een reeks van uiteenlopende maatregelen teneinde te bereiken dat een groot aantal politieke partijen daarmee zou instemmen en aldus een politieke meerderheid zou worden verkregen.

2.6.8.
Voor de berekening van het bedrag dat een inhoudingsplichtige in 2013 moest afdragen is uitgegaan van het loon dat de werknemer in het voorafgaande kalenderjaar 2012 had genoten. Voor deze aanpak werd gekozen vanwege de noodzaak het begrotingstekort in 2013 terug te brengen van de door het CPB verwachte 4,5 percent tot 3 percent. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen (zie de in onderdeel 4.34 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340 aangehaalde wetsgeschiedenis) en zou niet de noodzakelijke bijdrage aan de begrotingsdoelstelling voor 2013 worden geëffectueerd. Het realiseren van deze begrotingsdoelstelling had hoge urgentie in verband met het vertrouwen van de financiële markten en de geloofwaardigheid van Nederland binnen de EU (vgl. onderdeel 4.11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340).

2.6.9.
Tevens heeft de wetgever het noodzakelijk geacht om te kiezen voor een regeling die snel kon worden ingevoerd en waarvan de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig werd gehouden (zie de in de onderdelen 4.22 en 4.37 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340 aangehaalde wetsgeschiedenis). Deze keuze was gerechtvaardigd gelet op de acute begrotingsnood en het incidentele karakter van de regeling. Als eenvoudig te hanteren maatstaf is gekozen voor het jaarloon van het jaar 2012 als heffingsgrondslag. Ook deze keuze was gerechtvaardigd omdat de aansluiting bij het jaarloon het risico op invoerings- en uitvoeringsproblemen minimaliseerde en de situatie tot die minimalisering noopte. Zulks had tot gevolg dat een werkgever in 2013 zou worden geconfronteerd met een extra last met betrekking tot de hoge lonen die hij op grond van de met zijn werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten had betaald in het kalenderjaar 2012, zowel vóór als na de aankondiging van de crisisheffing. Dat aldus ook loon in de heffingsgrondslag wordt betrokken dat vóór die aankondiging is betaald, was aanvaardbaar om reeds in 2013 de noodzakelijke opbrengst zeker te stellen op basis van een eenvoudige regeling.

2.6.10.
De hiervoor geschetste ernstige aard van de begrotingsproblemen, die ertoe noopte om ingrijpende maatregelen te nemen die in 2013 tot vermindering van het begrotingstekort zouden leiden, en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling, brengen mee dat voldoende specifieke en dwingende redenen aanwezig waren om te komen tot de invoering van de crisisheffing, ook voor zover daarmee wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de eerste aankondiging van de regeling. Een en ander leidt tot het oordeel dat bij de invoering van de crisisheffing een ‘fair balance’ in acht is genomen.

2.7.1.
Middel V betoogt dat de wetgever door de verlenging van de eenmalige heffing voor het jaar 2014 de ‘fair balance’ heeft geschonden. De wetgever heeft de belangen van de betrokken inhoudingsplichtigen in onvoldoende mate afgewogen tegen het algemene belang, daarbij de betrouwbaarheid van de overheid mede in aanmerking genomen, aldus het middel.

2.7.2.1. In een brief van 1 maart 2013 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal (Kamerstukken II, 2012-2013, 33 566, nr. 1), weergegeven in onderdeel 5.3 van ’s Hofs uitspraak, heeft de Minister van Financiën uiteengezet dat en waarom voor 2014 aanvullende maatregelen onvermijdelijk zijn om de begrotingsproblematiek voor 2014 en volgende jaren op te lossen. Daartoe was een pakket van maatregelen van in totaal ruim € 4,3 miljard samengesteld. Daarin was € 500 miljoen begrepen uit hoofde van de verlenging met één jaar van de in 2013 ingevoerde crisisheffing.

2.7.2.2. Bij brief van 11 april 2013 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal (Kamerstukken II, 2012/13, 33 566, nr. 15) informeerden de Minister en de Staatsecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid over de uitkomsten van een op 11 april 2013 gevoerd overleg met sociale partners, naar aanleiding van voorstellen van de Stichting van de Arbeid in een bij de brief gevoegde nota ‘Perspectief voor een sociaal én ondernemend land: uit de crisis, met goed werk, op weg naar 2020’. Omtrent het hiervoor onder 2.7.2.1 bedoelde pakket van maatregelen luidt de brief (blz. 4-5):

“Kabinet en sociale partners delen de opvatting dat herstel van de overheidsfinanciën ook in 2014 van belang is. Of het aangekondigde pakket daarvoor noodzakelijk is, is op dit moment nog onzeker. Mogelijk trekt de economie later dit jaar aan, waardoor aanvullende maatregelen in 2014 beperkt of zelfs achterwege kunnen blijven. Sociale partners hebben aandacht gevraagd voor deze onzekerheid en hun zorgen uitgesproken voor de ongunstige economische en maatschappelijke effecten die het pakket kan hebben. Tegen die achtergrond is het kabinet bereid deze onzekerheid expliciet mee te nemen door de begrotingsbesluitvorming te faseren. Na overleg met sociale partners is besloten dat het kabinet afziet van het voorgestelde pakket. Het kabinet zal aanvullende maatregelen nemen indien de MEV-raming van het CPB gegeven het saldodoel 2014 daartoe aanleiding geeft.”

2.7.2.3. Op 17 september 2013 is in de miljoenennota (Kamerstukken II, 2013/14, 33 752, nr. 1, blz. 25) medegedeeld dat de crisisheffing toch met een jaar zal worden verlengd als onderdeel van een aanvullend pakket van maatregelen dat in totaal € 6 miljard moest opleveren om de overheidsfinanciën op orde te brengen. Daarbij is in het bijzonder erop gewezen dat Nederland om “de stabiliteit van de muntunie zeker te stellen (…) sterk hecht aan een adequate en zorgvuldige handhaving van de Europese afspraken”, en dat “het kabinet in het licht van de huidige economische situatie van mening [is] dat met het aanvullende beleidspakket van 6 miljard euro effectief invulling is gegeven aan de aanbevelingen in het kader van de buitensporigtekortprocedure. Het uiteindelijke oordeel hierover is aan de Europese Commissie.” (zie onderdeel 4.19 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

2.7.2.4. Onder verwijzing naar de crisisheffing voor het jaar 2013, waarbij de heffing werd berekend over het loon over het kalenderjaar 2012, wordt de crisisheffing bij de verlenging voor het jaar 2014 berekend over het loon waarover in het kalenderjaar 2013 loonbelasting is geheven (zie onderdeel 4.20 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

De verlenging van de crisisheffing als onderdeel van het Belastingplan 2014 is bij Wet van 18 december 2013, Stb. 2013,565, in het Staatsblad van 23 december 2013 gepubliceerd.

2.7.3.
Hetgeen hiervoor is geoordeeld omtrent de toepassing van artikel 1 EP met betrekking tot de invoering van de crisisheffing voor het jaar 2013 geldt op dezelfde gronden voor de verlenging van de crisisheffing voor het jaar 2014. Ook voor 2014 gold dat het realiseren van begrotingsdoelstellingen een hoge urgentie had in het kader van de stabiliteit van de muntunie, waaraan Nederland binnen de Europese Unie was gebonden. Met de keuze om in dat kader binnen een omvangrijk pakket van maatregelen wederom ook een extra bijdrage in de sfeer van de hogere inkomens op te nemen, heeft de wetgever de hem toekomende, door de rechter te respecteren, ruime beoordelingsmarge niet overschreden.

Ook voor de handhaving van het loon van het afgelopen kalenderjaar als een eenvoudig te hanteren heffingsgrondslag geldt dat die keuze gerechtvaardigd was. Dat daarmee tevens wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de aankondiging van de verlenging op 1 maart 2013 leidt niet tot strijd met artikel 1 EP. Dat wordt niet anders doordat op 11 april 2013 is afgezien van de aangekondigde maatregelen onder het voorbehoud dat aanvullende maatregelen zouden worden genomen als nadere ramingen voor het jaar 2014 daartoe aanleiding zouden geven, zoals inderdaad is geschied.

De omstandigheid dat de crisisheffing voor 2013 was ingevoerd als regeling met een eenmalig karakter betekent niet dat de verlenging van die regeling voor 2014 op die grond in strijd komt met artikel 1 EP.

2.7.4.
Gelet op hetgeen hiervoor in de onderdelen 2.7.2 en 2.7.3 is overwogen faalt middel V.

2.8.
Het hiervoor overwogene laat onverlet dat de crisisheffing, welke op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot schending van artikel 1 EP, onder omstandigheden kan leiden tot een individuele en buitensporige last. In het kader van de onderhavige proefprocedure is daarop echter uitdrukkelijk geen beroep gedaan.

2.9.1.
Middel VI betoogt dat sprake is van schending van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR omdat de crisisheffing leidt tot een ongeoorloofde ongelijke behandeling van gelijke gevallen.

2.9.2.
Bij de beoordeling van dit middel wordt het volgende vooropgesteld. Artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, ECLI:CE:ECHR:1999:0622DEC004675799, BNB 2002/398, en het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, nr. 67531/01, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2006:0412JUD006573101, RSV 2007/44, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, nr. 42184/05, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0316JUD004218405, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, nr. 37452/02, Stummer tegen Oostenrijk, ECLI:CE:ECHR:2011:0707JUD003745202, paragraaf 89, met verdere verwijzingen).

2.9.3.
Zoals hiervoor reeds is uiteengezet heeft de wetgever bij de vormgeving van de crisisheffing gekozen voor een regeling waarvan de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig werd gehouden. Als eenvoudig te hanteren maatstaf is gekozen voor het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 belasting is geheven, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150.000.

Aldus heeft de wetgever gekozen voor een objectief en praktisch criterium dat niet van iedere redelijke grond is ontbloot. Een heffingsmaatstaf waarbij tevens rekening zou moeten worden gehouden met het aantal uren dan wel de periode dat een werknemer bij een werkgever werkt, zou die doelstelling – een na afloop van het jaar eenvoudig uit de loonboekhouding af te leiden heffingsgrondslag – ernstig compliceren. Datzelfde geldt voor de klacht dat eindheffingsbestanddelen tot de heffingsgrondslag zouden moeten worden gerekend.

2.9.4.
Ook voor de keuze van de wetgever om de heffing te beperken tot hoge lonen uit tegenwoordige dienstbetrekking – en loon uit vroegere dienstbetrekking niet in de crisisheffing te betrekken – geldt dat de belastingwetgever met die keuze is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge.

2.9.5.
Voor zover het middel klaagt over een ongelijke behandeling omdat niet wordt geheven van ondernemers of resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000, en evenmin van vennootschappen met een winstomvang van € 150.000 of meer, miskent het dat uitdrukkelijk is gekozen voor een heffing van inhoudingsplichtigen. Een ongelijke behandeling tussen werknemers die in 2013 een loon genoten van meer dan € 150.000 en andere (rechts)personen met een hoog inkomen, doet zich niet voor. Werknemers worden immers feitelijk noch in economische zin (door verhaal) in de crisisheffing betrokken.

2.9.6.
Uit hetgeen hiervoor in de onderdelen 2.9.2 tot en met 2.9.5 is overwogen volgt dat de bij de vormgeving van de crisisheffing gemaakte keuzes niet evident van redelijke grond ontbloot zijn en dat de wetgever de hem op fiscaal gebied toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden. Ook middel VI faalt derhalve.

2.10.
Aangezien alle middelen falen dient het cassatieberoep ongegrond te worden verklaard.

3 Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4 Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 29 januari 2016.

Hilger Administratie is uw partner in Bedrijfsadministratie, loonadministratie en Incassoservice